Минфин России разъяснил особенности обложения НДФЛ доходов, полученных ИП от продажи земельного участка, находящегося у него в собственности и непосредственно используемого в предпринимательской деятельности (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 16 августа 2019 г. № 03-04-05/62660).
Налоговым законодательством установлено, что от обложения налогом освобождаются доходы получаемые физлицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе (п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса). При этом объект должен находиться в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более (п. 1 ст. 217.1 НК РФ).
Вместе с тем установлено, что такое освобождение не распространяется на доходы, получаемые физическими лицами от продажи, в частности, имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).
Следовательно, как поясняет Минфин России, вне зависимости от срока владения имуществом предприниматель обязан исчислить и уплатить налог с доходов, полученных от продажи собственного земельного участка, используемого в предпринимательской деятельности.
Также не имеет значения и тот факт, что физлицо не было зарегистрировано в качестве предпринимателя в момент приобретения имущества. Так, ФНС России считает достаточным доказать лишь факт использования участка в предпринимательской деятельности для признания доходов от его продажи облагаемыми НДФЛ (решение ФНС России по жалобе налогоплательщика от 23 марта 2018 г. № СА-3-9/1826@).
Как не раз поясняло министерство, не получится и воспользоваться имущественным налоговым вычетом (письма Минфина России от 27 июня 2013 г. № 03-04-05/24447, от 22 февраля 2013 г. № 03-04-05/3-122). Единственное исключение, которое косвенно указывается в разъяснениях Минфина России – если к моменту продажи имущества, находившегося в собственности менее минимального срока и использовавшегося в предпринимательской деятельности, физлицо уже не было ИП, то вычет получить все-таки можно (письмо Минфина России от 17 марта 2016 г. № 03-04-05/14843).
Рассмотрим, каким образом будет облагаться налогом доход, полученный физическим лицом — нерезидентом от продажи земельного участка по целевому назначению для ведения товарного сельскохозяйственного производства, полученного таким лицом в наследство.
Согласно ст. 3 Земельного кодекса земельные отношения регулируются Конституцией, этим Кодексом, а также принятыми в соответствии с ними нормативно-правовыми актами.
Земли по основному целевому назначению подразделяются на категории, установленные ст. 19 Земельного кодекса.
Частью первой ст. 22 вышеуказанного Кодекса предусмотрено, что землями сельскохозяйственного назначения признаются земли, предоставленные для производства сельскохозяйственной продукции, осуществления сельскохозяйственной научно-исследовательской и учебной деятельности, размещения соответствующей производственной инфраструктуры, в том числе инфраструктуры оптовых рынков сельскохозяйственной продукции, или предназначенные для этих целей.
В соответствии с п. «а» части третьей вышеуказанной статьи земли сельскохозяйственного назначения передаются в собственность и предоставляются в пользование гражданам, в частности, для ведения товарного сельскохозяйственного производства.
Земельные участки сельскохозяйственного назначения для ведения товарного сельскохозяйственного производства используются согласно разработанным и утвержденным в установленном порядке проектам землеустройства, обеспечивающим эколого-экономическое обоснование севооборота и упорядочения угодий и предусматривающим меры по охране земель (часть четвертая ст. 22 Земельного кодекса).
Частью пятой вышеуказанной статьи установлено, что земли сельскохозяйственного назначения не могут передаваться в собственность иностранцам, лицам без гражданства, иностранным юридическим лицам и иностранным государствам.
Вместе с тем частью второй ст. 81 Земельного кодекса разрешается иностранцам и лицам без гражданства приобретать право собственности на земельные участки только несельскохозяйственного назначения.
Однако пп. «в» части третьей вышеуказанной статьи допускается возможность получения такими лицами земель (земельных участков) сельскохозяйственного назначения в наследство, но при условии их последующего отчуждения.
Так, согласно части четвертой ст. 81 Земельного кодекса земли сельскохозяйственного назначения, принятые в наследство иностранцами, а также лицами без гражданства, в течение года подлежат отчуждению.
Порядок налогообложения доходов физических лиц регулируется разделом IV Налогового кодекса, в соответствии с пп. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 которого плательщиком налога на доходы физических лиц, в частности, является физическое лицо — нерезидент, получающее доходы из источника их происхождения в Украине.
Доход с источником происхождения из Украины — это любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисление)).
Налогообложение доходов, полученных нерезидентами, определено п. 170.10 ст. 170 Налогового кодекса, которым установлено, что доходы с источником их происхождения в Украине, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов (учитывая особенности, определенные некоторыми нормами раздела IV этого Кодекса для нерезидентов).
В соответствии с п. 172.10 ст. 172 Налогового кодекса продажа, в частности, нерезидентами унаследованного (полученного в дар) объекта недвижимости подлежит налогообложению согласно положениям этой статьи.
Так, в соответствии с п. 172.1 вышеуказанной статьи доход, полученный плательщиком налога от продажи (обмена) не чаще одного раза в течение отчетного налогового года жилого дома, квартиры или их части, комнаты, садового (дачного) дома (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и здания, расположенные на таком земельном участке), а также земельного участка, который не превышает норму бесплатной передачи, определенную ст. 121 Земельного кодекса в зависимости от его назначения, и при условии нахождения такого имущества в собственности плательщика налога более трех лет, не облагается налогом.
Условие по нахождению такого имущества в собственности плательщика налога более трех лет не распространяется на имущество, полученное таким плательщиком в наследство.
Согласно положениям, закрепленным ст. 121 Земельного кодекса, граждане Украины имеют право на бесплатную передачу им земельных участков из земель государственной или коммунальной собственности в следующих размерах:
- для ведения фермерского хозяйства — в размере земельной доли (пая), определенной для членов сельскохозяйственных предприятий, расположенных на территории сельского, поселкового, городского совета, где находится фермерское хозяйство. Если на территории сельского, поселкового, городского совета расположено несколько сельскохозяйственных предприятий, размер земельной доли (пая) определяется как средний по этим предприятиям. В случае отсутствия сельскохозяйственных предприятий на территории соответствующего совета размер земельной доли (пая) определяется как средний по району;
- для ведения личного крестьян-ского хозяйства — не более 2,0 га;
- для ведения садоводства — не более 0,12 га;
- для строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений (приусадебного участка) в селах — не более 0,25 га, в поселках — не более 0,15 га, в городах — не более 0,10 га;
- для индивидуального дачного строительства — не более 0,10 га;
- для строительства индивидуальных гаражей — не более 0,01 га.
Пунктом 172.2 ст. 172 Налогового кодекса предусмотрено, что доход, полученный плательщиком налога от продажи в течение отчетного налогового года больше одного из объектов недвижимости, указанных в п. 172.1 этой статьи, или от продажи объекта недвижимости, не указанного в п. 172.1 этой статьи, подлежит налогообложению по ставке, определенной п. 167.2 ст. 167 этого Кодекса, то есть 5%.
Вместе с тем в соответствии с п. 172.9 ст. 172 Налогового кодекса доход от операций по продаже (обмену) объектов недвижимости, осуществляемых физическими лицами — нерезидентами, облагается налогом согласно этой статье в порядке, установленном для резидентов, по ставкам 15 (17)%, определенным п. 167.1 ст. 167 этого Кодекса.
Таким образом, доход от операций по продаже в течение отчетного налогового года унаследованного физическим лицом — нерезидентом объекта недвижимости, не указанного в п. 172.1 ст. 172 Налогового кодекса (земельного участка по целевому назначению для ведения товарного сельскохозяйственного производства), подлежит налогообложению на общих основаниях по ставкам, определенным п. 167.1 ст. 167 этого Кодекса, то есть 15 (17)%.