Ответ
Если в договоре сумма НДС не выделена и нет иных признаков того, что цена не включает в себя НДС, то НДС исчисляется из согласованной цены по расчетной ставке.
Обоснование
По сути, вопрос состоит в том, следует ли считать стоимость договора, когда в нем НДС не указан, как стоимость с учетом НДС или без НДС.
Пример
Две российские организации заключили договор купли продажи по цене 100 000 рублей. НДС в договоре не выделен.
Если применить расчетную ставку НДС (20 / 120), то сумма налога составит 16 667 рублей, а выручка продавца 83 333 рублей. Применяя расчетную ставку мы исходим из того, что сумма 100 000 рублей включает в себя НДС.
Если же исходить из того, что цена товара 100 000 рублей без НДС, то тогда нужно применить ставку НДС 20%, сумма налога составит 20 000 рублей, а выручка продавца 100 000 рублей.
ВАС РФ сформулировал позицию по этому вопросу в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»:
«17. По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).»
Таким образом, если в договоре сумма НДС не выделена и нет иных признаков того, что цена не включает в себя НДС, то НДС исчисляется из согласованной цены по расчетной ставке. Этот подход, по сути, возлагает бремя расходов на несогласованный сторонами НДС на продавца (за счет его выручки).
21.01.2020
Налог на добавленную стоимость (далее – НДС) – это косвенный налог в форме изъятия в бюджет государства части стоимости товара, работы или услуги, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации.
Государственный контракт между заказчиком и поставщиком в процессе государственных закупок в форме аукциона заключается по той цене, которая была признана лучшей в ходе торгов. Система налогообложения, под которую подпадает контрагент, не имеет значения. Перед заключением договора по результатам госзакупок необходимо рассчитать сумму НДС и указать ее в государственном контракте.
Порядок расчета и уплаты такого налога устанавливается статьей 21 Налогового кодекса Российской Федерации. В настоящее время существует общая система налогообложения и четыре специальных режима налогообложения.
При этом чаще всего участниками государственных закупок используется общая либо упрощенная системы налогообложения. Рассмотрим их последовательно.
Общая система налогообложения (ОСНО) применяется для тех предприятий, которые реализуют товар по цене, значительно выше себестоимости. Налоговая ставка НДС составляет с 1 января 2019 г. 20%, на отдельные группы товаров – 10%.
Упрощенная система налогообложения (УСН) позволяет «заменить» одним налогом налоги, уплачиваемые при ОСНО (такие как НДС, налог на имущество, в некоторых случаях НДФЛ (при применении той или иной системы налогообложения ИП)).
Применяется для субъектов, доход которых не превышает 150 миллионов рублей в год. При этом в ней не должно работать более 100 сотрудников, а оценочная стоимость самого субъекта налогообложения не может превышать 150 миллионов рублей. Чаще всего под такие требования подпадают индивидуальные предприниматели. Упрощенная система не предусматривает уплаты НДС.
НДС в государственном контракте
При заключении государственного контракта в рамках Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон № 44-ФЗ, Закон о контрактной системе) в лице заказчика выступают государственный орган (в том числе орган государственной власти), Государственная корпорация по атомной энергии «Росатом», Государственная корпорация по космической деятельности «Роскосмос», орган управления государственным внебюджетным фондом либо государственное казенное учреждение, действующие от имени Российской Федерации или субъекта Российской Федерации, уполномоченные принимать бюджетные обязательства в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации от имени Российской Федерации или субъекта Российской Федерации и осуществляющие закупки.
Согласно статье 34 указанного закона цена контракта определяется в ходе закупочной процедуры и остается твердой на протяжении всего срока действия договорных обязательств. Можно выделить 2 этапа, где применяется налог:
1. Формирование начальной (максимальной) цены контракта (далее – НМЦК).
2. Цена заключения государственного контракта.
Приказ Минэкономразвития России № 567 от 02.10.2013, раскрывающий способы определения НМЦК, не содержит рекомендаций включать НДС в НМЦК, однако, указывает на то, что стоимость необходимо приводить в соответствие с условиями планируемой закупки1. Таким образом, если предмет заказа попадает в перечень объектов налогообложения, заказчику необходимо включить данный взнос в НМЦК (операции, не признаваемые объектом налогообложения, приведены в ч. 2 ст. 146 НК РФ). При этом принять участие в торгах может любой поставщик независимо от организационно-правовой формы и режима налогообложения. Возникает вопрос, по какой цене заключать государственный контракт, если победителем является лицо, состоящее на специальных режимах налогообложения (упрощенная система, единый сельскохозяйственный налог, налог на вмененный доход и др.) или физическое лицо? Согласно ч. 1 и 2 ст. 34 Закона № 44-ФЗ при заключении госдурарственного контракта указывается, что его цена является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, который заключается на условиях, предусмотренных извещением документацией и заявкой. Таким образом, договор заключается по цене, предложенной победителем, независимо от того, является ли поставщик плательщиком НДС. Удержание заказчиком стоимости налога при оплате будет являться неправомерным. Данная сумма будет являться дополнительным доходом участника, что говорит о более выгодном положении участников на специальных режимах, по сравнению с ОСНО.
НМЦК определяется по правилам статьи 22 Закона № 44-ФЗ. В Законе № 44-ФЗ не указано, что заказчик должен включить или не включить НДС в стоимость государственного контракта. Но такая обязанность прямо следует из разъяснений Министерства финансов РФ и сложившейся закупочной практики.
Так, Министерство финансов России отмечает: «При обосновании НМЦК заказчик может установить условия формирования цены контракта с учетом или без учета расходов на перевозку, страхование, уплату таможенных пошлин, налогов и других обязательных платежей»2. Цена контракта должна содержать все потенциальные расходы поставщика, в том числе налоги.
Если продукция не облагается НДС, заказчик не включает налог в НМЦК и не выделяет в стоимости, а поставщик предлагает цену без НДС. Например, при закупке программного обеспечения.
Цена контракта может быть снижена по соглашению сторон, в том числе. на сумму НДС, если поставщик применяет иную систему налогообложения, при условии его согласия на снижение цены и если это было предусмотрено документацией о закупке3.
Судебная практика по данному вопросу достаточно разнообразна. Существует большое количество решений, где говорится о том, что удержание заказчиком суммы НДС при оплате контракта неправомерно вне зависимости от того, что поставщик не является плательщиком НДС.
Так, между истцом (государственным заказчиком) и ответчиком (подрядчиком) был заключен государственный контракт на выполнение работ по капитальному ремонту спортивных площадок. Обращаясь в суд с иском, истец указал что ответчик, действуя недобросовестно завысил объем работ подлежащих оплате, в результате чего у последнего возникло неосновательное обогащение. Отказывая в удовлетворении исковых требований, суды, руководствуясь положениями статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации, Закона № 44-ФЗ указали на их необоснованность, исходили из того, что требование истца о возврате части перечисленной суммы, равной по сумме НДС, включенному в стоимость работ по контракту, противоречит нормам действующего законодательства, ставит ответчика в заведомо ущемленное положение по сравнению с подрядчиками-плательщиками НДС. Кроме того, данное требование, противоречит условиям заключенного сторонами контракта, согласно которому его цена указана без НДС. Таким образом, суды указали, что государственный контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене победителя аукциона, которая является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта.
Из письма Министерства финансов Российской Федерации № 03-11-11/44793 от 05.09.2014 следует, что при оплате товаров (работ, услуг), поставляемых (выполняемых, оказываемых) в рамках муниципального контракта, заключенного с победителем электронного аукциона, в том числе являющимся налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, уменьшение цены контракта на сумму налога на добавленную стоимость не производится и поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оплачиваются по цене, указанной в госконтракте.
Суды пришли к выводу, что применение ответчиком упрощенной системы налогообложения не может являться для истца способом экономии при оплате результатов выполнения работ4.
Госконтракт с физическим лицом
Согласно п.2 ч.13 ст.34 44-ФЗ в контракт включаются обязательные условия: об уменьшении суммы, подлежащей уплате Заказчиком юридическому лицу или физическому лицу, в том числе зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, на размер налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ, связанных с оплатой контракта, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах такие налоги, сборы и иные обязательные платежи подлежат уплате в бюджеты бюджетной системы РФ заказчиком.
Если контракт заключается с физическим лицом в контракт включается обязательное условие об уменьшении суммы, подлежащей уплате физическому лицу, на размер налоговых платежей (НДФЛ — 13%), связанных с оплатой контракта.
Таким образом, Заказчик оплачивает физическому лицу сумму, уменьшенную на величину налоговых платежей. Этот налог перечисляется Заказчиком в соответствующий бюджет во исполнение обязанности налогового агента при выплате вознаграждения физическому лицу (ст. 226 НК РФ).
Хочу обратить ваше внимание, что речь идет именно о размере выплат физическому лицу, а не уменьшении цены контракта.
НДС при осуществлении закупок компаниями с государственными участием
Основным отличием от государственных закупок является то, что заказчики, работающие по Федеральному закону от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» (далее Закон № 223-ФЗ), сами устанавливают порядок формирования цены, в том числе условие включения в нее НДС.
Напрямую правила проведения закупок и определения цены контракта не прописаны в Законе № 223-ФЗ. Заказчик должен руководствоваться собственным положением о закупках. В закупочной документации прописывается четкий порядок формирования итоговой цены контракта. При этом должны учитываться все дополнительные расходы, налоговые сборы, пошлины и так далее.
Например, при сопоставлении и оценке заявок при проведении закупки заказчик вправе определить в положении и установить в документации правила применения налогового вычета по НДС в отношении приобретаемой продукции. В качестве единого базиса сравнения ценовых предложений могут использоваться цены предложений участников без учета НДС. В случаях, когда результаты анализа не позволяют однозначно заключить о наличии права заказчика применить налоговый вычет по НДС либо если налоговый вычет по НДС применяется в отношении части приобретаемой продукции, в качестве единого базиса сравнения ценовых предложений возможно использование цены предложений участников с учетом всех налогов, сборов и прочих расходов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Учитывая изложенное, договор по результатам закупки, победителем которой является участник, применяющий УСН, заключается на условиях, определенных положением о закупке10. Рассмотрим пример из практики. В документации заказчик установил, что если участник не платит налог, итоговая цена договора с ним снижается на сумму налога. При этом в документации о закупке заказчик по закону должен установить одно значение начальной цены для всех (независимо от системы налогообложения), указав при этом, включен или нет в стоимость НДС. Заказчик не имеет права вычитать какие-то суммы из ценовых предложений и использовать разный порядок оценки заявок в зависимости от категории участника. В итоге УФАС решило, что заказчик ограничил конкуренцию11.
Чтобы избежать конфликтных ситуаций многие организации предпочитают проводить сравнение предложений участника без учета НДС. В дальнейшем сумма налога приплюсовывается к итоговой цене контракта при необходимости.
Величина НДС отражается в счет-фактуре, которую выставляет заказчику поставщик при поставке товара или оказании услуг. Компании, работающие по упрощенной системе, не выставляют клиентам таких документов. Это правило устанавливается статьей 346.11 Налогового кодекса РФ. Если заказчик ошибочно выделяет в платежном поручении сумму НДС, то платить ее не придется.
Изменение НДС в 2019 г.
С нового 2019 года ставка НДС увеличилась с 18 до 20%. Министерство финансов решило, что новую ставку нужно учитывать уже при расчете НМЦК для закупок 2019 года.
Министерство финансов указало, что при расчете НМЦК нужно учитывать все факторы, в том числе налоги. Заказчикам необходимо принять во внимание повышение ставки НДС, ведь это наверняка скажется на рыночных ценах.
Ведомство считает, что увеличение ставки — это коммерческий риск исполнителя контракта. По Закону № 44-ФЗ цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения. Участники закупки знают, что цену контракта изменить невозможно, и соглашаются с условиями заказчика, подавая заявки.
Ведомство напомнило: если исполнитель нарушит свои обязательства, например передаст меньше товаров, заказчик может взыскать неустойку или удержать ее из обеспечения исполнения контракта.
Министерство финансов отметило, что закон о повышении НДС не предусматривает исключений для государственных и муниципальных контрактов. Следовательно, по общему правилу, изменять цену из-за увеличения ставки нельзя. Однако, ведомство перечислило контракты, цены которых можно пересмотреть по решению уполномоченного органа:
• федеральные контракты с ценой от 10 млрд руб., заключенные на срок от 3 лет;
• региональные контракты с ценой от 1 млрд руб., заключенные на срок от 3 лет;
• муниципальные контракты с ценой от 500 млн руб., заключенные на срок от одного года.
Ведомство не упомянуло об этом, но стороны госконтракта могут решить проблему долгосрочных контрактов, не завершенных до 1 января, другими способами:
• расторгнуть контракт по соглашению сторон;
• отказаться от исполнения контракта в одностороннем порядке, если это разрешено госконтрактом и нормами ГК РФ о конкретном виде договора. Например, исполнитель может отказаться от договора возмездного оказания услуг, возместив заказчику убытки;
• расторгнуть контракт через суд. Для этого нужно обосновать, что из-за повышения ставки НДС существенно изменились обстоятельства заключения контракта12.
Таким образом, с 01.01.2019 вступили в силу положения Налогового кодекса РФ, согласно которым НДС повысился до 20%. Однако, простое увеличение НДС на 2% повлекло возникновение большого количества вопросов, и, в особенности для заказчиков и поставщиков при исполнении, изменении, расторжении, авансировании государственных и муниципальных контрактов.
Возникает вопрос – как законопослушному заказчику правильно предусмотреть участие в закупке участников на УСН?
Заказчики должны учитывать, что в закупке могут принять участие организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы. Заказчику следует включить в проект контракта условие о том, что НДС учитывается, только если подрядчик является его плательщиком. При таком условии победитель получает возможность заключить контракт без НДС.
Таким образом, любая компания, не зависимо от применяемой к ней системы налогообложения, вправе принимать участие в государственных закупках. Контракт должен быть заключен по цене, определенной в ходе закупочной процедуры. При возникновении спорных ситуаций, касающихся выделения НДС, рекомендуется обращаться в суд.
Относительно так называемых «переходящих» контрактов, которые заключены до увеличения ставки НДС, то их исполнение осуществляется после такого увеличения, Минфин России поясняет следующее: «Если контракт по Закону № 44-ФЗ был заключен до 2019 года и не учитывает повышение ставки НДС, то до 1 октября 2019 года по соглашению сторон цену можно пересмотреть. При этом нужно учитывать лимиты бюджетных обязательств, доведенные заказчику»13.
14 июня 2019 г.
Младший юрист Юридической фирмы «BRACE»
Ольга Гусева
________________________
1 Приказ Минэкономразвития России от 02.10.2013 № 567.
2 Письмо Министерства финансов РФ от 29.08.2014 № 02-02-09/43300.
3 Письмо ФАС России от 21.08.2014 № АЦ/33651/14.
4 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.04.2016 № Ф05-4344/2016 по делу № А40-58179/2015.
5 Письмо Министерства финансов России от 16.11.2017 № 24-03-08/75962.
6 Решение УФАС по Омской области от 29.08.2016 № 03-10.1/220-2016.
7 Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 № 07АП-1505/16.
8 Письмо Минфина России от 20.11.2017 №24-01-10/76771.
9 Решение Алтайского краевого УФАС России от 21.12.2018 № 728/18.
10 Письмо Минэкономразвития России от 13.07.2016 № Д28и-1834.
11 Решение ФАС России от 09.01.2019 № 17/231/19.
12 Письмо Министерства финансов РФ от 28.08.2018 № 24-03-07/61247.
13 Информационное письмо Минфина России от 14.03.2019 № 24-04-02/16837.
Дополнительно
Как указать условие об НДС в договоре?
В договоре с иностранной организацией не выделена сумма НДС. Как налоговый агент должен исчислить НДС по такому договору – от суммы договора по расчетной ставке или по обычной ставке?
Если НДС в договоре не выделен, то бремя уплаты налога возлагается на продавца (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»)
Налог на добавленную стоимость (НДС) — косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса России. НДС является федеральным налогом.
Словари:
Словарь
Налоговый словарь
Словарь бухучета
Юридический словарь